2023年9月财政部修订发布了《农村集体经济组织会计制度》（以下简称《制度》）。山东财经大学会计学院有关专家参与了此次修订工作，并在《制度》发布后开展了基层调研。调研中专家发现，基层工作人员对《制度》实施尚存一些疑问且问题较为集中。本期“问题解答”栏目以专题形式就相关问题进行解答。

1.问：如何理解农村集体经济组织的部分资产采用名义金额计价？

答：《制度》第二十条、二十五条、二十八条、三十三条提到采用名义金额计价的问题。名义金额既不像历史成本反映资产的实际购买或取得成本，也不像重置成本、现值、可变现净值、公允价值反映当前资产的价值，只用于记录资产存在的象征性金额。从名义金额的适用情况来看，其只适用于无法取得相关价值凭证，也无法获得资产评估价值或比照同类或类似资产的市场价格计价的资产；从名义金额的适用资产类别来看，其仅限于收到政府补助或他人捐赠的存货、生物资产、固定资产、无形资产。用名义金额对相关资产进行计量的主要目的并不是反映资产价值，而是通过发挥会计监督职能防止存在账外资产，从而加强农村集体经济组织资产管理，保障集体资产的安全完整。

2.问：如何确认农村集体经济组织购买的银行理财及其收益？

答：农村集体经济组织购买的理财产品是由发行机构集中投资并获取收益的金融资产，不同于农村集体经济组织存入银行或其他金融机构并按照事前约定的固定利率收取利息的银行存款，其实际收益会受发行机构投资金融产品收益的影响，具有不确定性，属于浮动收益。因此，银行理财是对金融资产的投资，不属于银行存款，应当根据约定的银行理财持有期限确定相应的投资类型，其中可随时赎回或1年内（含1年）可赎回的银行理财应当确认为短期投资，赎回期超过1年的银行理财应当确认为长期投资。相应地，农村集体经济组织获取的银行理财收益应确认为投资收益。

3.问：为什么用生物资产替代农业资产，会计科目有何变化？

答：《制度》用生物资产替代2004年发布的《村集体经济组织会计制度》（以下简称原制度）中的农业资产，主要有两方面原因：一是农业资产涵盖范围较广，不仅指有生命的资产，还可包括农业基础设施、生产工具等专门用于农业生产经营过程的资产。用生物资产反映农村集体经济组织有生命的动物和植物更为直观。二是原制度依据农业资产的动植物属性分别设置“牲畜（禽）资产”和“林木资产”科目，随着生物资产的日趋丰富，这两个科目已无法满足现实需要。生物资产与企业、农民专业合作社等其他经济主体的有关会计核算更协调一致。因此，《制度》根据生物资产的功能定位和给农村集体经济组织带来经济利益流入的方式设置“消耗性生物资产”“生产性生物资产”和“公益性生物资产”三个科目。

4.问：村建公路是否属于完工后不形成固定资产的工程？

答：《中华人民共和国土地管理法》第四十二条规定，农村集体经济组织可以按照规定修建农村公路、小桥、渡口、排涝设施等农业农村基础设施。村建公路属于农业农村基础设施，具有公益性特征，随着日常养护和大中修，其使用寿命很长，符合《制度》明确的固定资产使用年限在1年以上的特点，应当确认为固定资产，并按照相关规定进行折旧。值得注意的是，虽然《政府会计准则第5号——公共基础设施》规定，政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施可不计提折旧，但由于农村集体经济组织的性质与政府会计主体不同，其各类公益项目支出都需要从收入中得到补偿，以综合计算农村集体经济组织的收益，且村建公路金额较大，使用寿命较长，所以应当在一定期限内计提折旧得到价值补偿。而对于一些生产基础设施建设，如平整土地、田间排水、田间道路等农田改造工程，因不能给农村集体经济组织带来持续收益，在建工程完工后则可直接计入当期经营支出。若建设项目为公益性项目，则应直接计入公益支出。

5.问：农村集体经济组织经营管理的土地如何进行会计处理？

答：《中华人民共和国土地管理法》规定，农村和城市郊区的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于农民集体所有，并由农村集体经济组织依法代表成员行使所有权。我国农村经营体制是在坚持农村土地集体所有的基础上，实现土地的所有权、承包权和经营权相分离。集体所有的土地属于不动产，在国土资源部门有明确的确权登记信息，法律禁止交易，不会被随意侵占，仅建立资源登记簿，明确其面积、地理位置及其经营情况即可保障土地资源的安全完整。土地经营权是经营主体依法在流转土地上从事生产经营并获取收益的权利，经营主体具有占有、使用、收益的权利，属于无形资产的范畴，《制度》将其作为无形资产予以核算。农村集体经济组织土地经营权主要有两种取得方式：一是将其自身所有的土地依法用于非农业建设，这类土地经营权在县级人民政府登记造册、核发证书时，应按照实际发生的登记费用确认“无形资产——土地经营权”；二是从集体经济组织外部取得的土地经营权，应按照实际支付的金额确认“无形资产——土地经营权”。土地经营权应当按照县级人民政府核定的年限或外部取得合同中约定的年限进行摊销。当农村集体经济组织出让土地经营权时，一方面按照收到的价款增加银行存款，另一方面按照账面价值转销无形资产，两者之差确认为“其他收入”或“其他支出”。当农村集体经济组织用土地经营权投资入股时，一方面按照评估或合同、协议约定的价值和相关税费确认长期投资，另一方面按照账面价值转销无形资产，两者之差确认为“公积公益金”。当农村集体经济组织将土地经营权出租时，按照实际收到的租金，借记“银行存款”，贷记“经营收入”。

6.问：为什么原制度将“专项应付款”科目作为补充科目在会计科目表附注中列示，而《制度》将“专项应付款”科目作为核心内容在会计科目表内列示？

答：2020年我国打赢脱贫攻坚战，着力全面推进乡村振兴，党中央进一步明确财政预算继续向农业农村倾斜，用以加强农村公共基础设施建设、提升农村人居环境等。农村集体经济组织从各级政府及其部门获得的这些财政预算资金具有专款专用、使用时间长并形成固定资产等特征。专款专用要求单独设置科目对其进行管理；使用时间长并形成固定资产意味着这是一项资本性投入，不可作为经营性政府补贴直接记入“补助收入”。因此，设置“专项应付款”科目用以核算农村集体经济组织从政府获得的具有专门用途且未来应支付用于专门用途的专项补助资金。值得注意的是，尽管“专项应付款”是一个负债类科目，但并不意味着农村集体经济组织未来要偿还这笔资金，仅表示这项资金需要在专门用途中使用，不得挪作他用。因此，当项目完成后，需要退还的政府专项补助资金，按照退回的金额，借记“专项应付款”，贷记“银行存款”，同时将实际使用政府补助资金的数额转入“公积公益金”科目作为成员集体权益的构成。

7.问：如何理解《制度》中农村集体经济组织的资本及其会计处理规范？

答：《制度》将农村集体经济组织的资本定义为“农村集体经济组织按照章程等确定的属于本集体经济组织成员集体所有的相关权益金额”。这一定义中不再包含“收到投入的资本”的相关表述，其主要原因有二：一是农村集体资产不是成员投入，而是自然禀赋或成员劳动积累的结果，农村集体经济组织通过将这些集体资产折股量化明确权益金额；二是土地集体所有是农村集体经济组织的基础，为了保障成员利益不受损，农村集体经济组织具有封闭性特征，不可接受外部投资。因此，农村集体经济组织应在将集体资产折股量化时确认集体经济组织的资产和资本。考虑到农村集体经济组织不会接受投资，也不会注销股份，即农村集体经济组织的资本不会增加或减少，只需在股份转让与继承时，调整明细账、变更成员名册即可。

8.问：为什么取消“发包及上交收入”科目，相关收入如何进行会计处理？

答：“发包及上交收入”科目主要核算农村集体经济组织收到的农户或其他单位上交的承包金和村（组）办企业上交的利润。尽管发包收入与上交收入具有一些共同点，如都是农村集体经济组织在经营资产过程中获取的其他经营主体上交的收入，但两类收入的性质存在显著差异，给农村集体经济组织带来经济利益流入的方式也不尽相同。发包收入是农村集体经济组织发包资源性资产获取的收入，一般会在合同中约定具体的承包期限和承包费用，属于让渡资源性资产使用权获取收入的范畴，记入“经营收入”更符合其性质特征。上交收入则属于农村集体经济组织投资设立企业获取的收益，属于投资获取收益的范畴，将其作为“投资收益”核算更为恰当。基于此，《制度》删除了“发包及上交收入”科目。 

9.问：如何对一次性收到的多期租金和承包费进行会计处理？

答：《制度》明确，一次收取多期款项的，应当将收款金额分摊至各个受益期，分期确认经营收入。具体来说，按照实际收到的金额，借记“银行存款”，按照归属于当期的收入，贷记“经营收入”，按照归属于未来的收入，贷记“应付款”“内部往来”等科目。这是因为基于权责发生制原则，一次收取的多期款项只应将归属于本期的金额确认为当期收入，剩余金额具有预收款性质，作为负债核算更为合理。另外，若将收取的多期款项一次性计入收入，一方面，会使收款当期的收入显著提高，难以恰当反映农村集体经济组织的收入水平；另一方面，会导致农村集体经济组织在收款期分配收益较多，其他期间分配收益较少，各期收益分配不均衡。

10.问：《制度》为什么增设“公益支出”科目？

答：原制度设置“应付福利费”科目用于核算从农村集体经济组织收益中提取的用于除兴建公益设施以外其他的集体或成员福利费，《制度》不再设置“应付福利费”科目，而增设“公益支出”科目用于核算农村集体经济组织发生的用于本集体经济组织内部公益事业、集体福利或成员福利的各项支出，以及公益性固定资产折旧和修理费等。这一变化主要是为与《农村集体经济组织财务制度》规定的“将用于公益事业的支出作为成本费用的构成”相协调。农村集体经济组织作为特别法人，除承担集体经济经营管理事务，还会办理公益事业，支持公益是其财务管理的重要原则之一。直接将公益支出作为成本费用，既不需要依赖农村集体经济组织的收益，也不再有固定比例限制，有利于提高农村集体经济组织投入公益事业的积极性。